Steuertipps Aktuell
Neue Vorschriften beim Abzug von Verlusten aus
Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich ohne weitere Prüfung vom Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht auszugehen. Hat sich ein Steuerpflichtiger dagegen nur für eine vorübergehende Vermietung entschieden, wie es regelmäßig bei der Beteiligung an einem Mietkaufmodell oder bei der Beteiligung an einem Bauherrenmodell mit Rückkaufsangebot oder Verkaufsgarantie der Fall ist, so stellt dies ein gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechendes Beweisanzeichen dar, wenn voraussichtlich Werbungskostenüberschüsse erzielt werden. Gleiches gilt, wenn sich der Steuerpflichtige bei der Anschaffung oder Herstellung einer Immobilie noch nicht endgültig entschieden hat, ob er das Grundstück langfristig vermieten will. Beweisanzeichen hierfür können z.B. der Abschluss eines Zeitmietvertrags, die Vereinbarung einer kurzen Fremdfinanzierung oder die Kündigung eines bestehenden Mietverhältnisses sein.
Ein gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechendes Beweisanzeichen liegt auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige eine Immobilie oder den Anteil eines Immobilienfonds innerhalb von fünf Jahren seit der Anschaffung oder Herstellung veräußert und innerhalb dieser Zeit nur einen Werbungskostenüberschuss erzielt. Je kürzer der Abstand zwischen der Anschaffung oder Errichtung des Objekts und der nachfolgenden Veräußerung oder Selbstnutzung ist, umso mehr spricht dies gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit und für eine von vornherein bestehende Veräußerungs- oder Selbstnutzungsabsicht.
Die Beweislast für das Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht trägt der Steuerpflichtige. Er kann die gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechenden Beweisanzeichen erschüttern, indem er Umstände schlüssig darlegt, die dafür sprechen, dass er den Entschluss zur Veräußerung oder Selbstnutzung erst nachträglich gefasst hat.
Stellt sich das Fehlen der Einkunftserzielungsabsicht erst zu einem späteren Zeitpunkt heraus, kommt nach Auffassung der Finanzverwaltung auch eine Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO in Betracht.
Verbilligte Überlassung einer Wohnung
Bei der verbilligten Überlassung einer Wohnung an Angehörige oder fremde Dritte gelten folgende Besonderheiten:
€¢ Bei einer langfristigen Vermietung ist grundsätzlich vom Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht auszugehen, wenn das Entgelt mindestens 75% der ortsüblichen Marktmiete beträgt.
€¢ Beträgt das Entgelt zwischen 56% und 74% der ortsüblichen Marktmiete, so muss die Einkunftserzielungsabsicht anhand einer Totalüberschussprognose überprüft werden. Führt die Totalüberschussprognose zu positiven Ergebnissen, sind die mit der verbilligten Vermietung zusammenhängenden Werbungskosten in voller Höhe abziehbar. Ist die Überschussprognose negativ, muss die Vermietungstätigkeit in einem entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt werden. Nur die anteilig auf den entgeltlichen Teil entfallenden Werbungskosten dürfen dann abgesetzt werden.
€¢ Bei Überlassung eines Mietobjekts zu einem Entgelt, das unter 56% der ortsüblichen Marktmiete liegt, ist die Nutzungsüberlassung generell in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Die Aufwendungen dürfen auch in diesem Fall nur insoweit abgesetzt werden, als sie auf den entgeltlichen Teil entfallen.
Vermietung einer Ferienwohnung
Bei der Vermietung einer Ferienwohnung gelten folgende Besonderheiten:
€¢ Bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten Ferienwohnung ist ohne weitere Prüfung von der Einkunftserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen auszugehen. Eine ausschließlich vermietete Ferienwohnung liegt auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige in der Ferienwohnung zu Reinigungs- und Wartungsarbeiten, zur Schlüsselübergabe usw. kurzfristig wohnt.
€¢ Wird eine Ferienwohnung zeitweise vermietet und zeitweise selbst genutzt, muss die Einkunftserzielungsabsicht geprüft werden. Der Steuerpflichtige muss dann die Umstände vortragen, aufgrund derer ein Totalüberschuss erwartet werden kann. Lässt sich der Umfang der Selbstnutzung nicht aufklären, ist davon auszugehen, dass die Aufwendungen für die Ferienwohnung zu je 50% der Selbstnutzung und der Vermietung zuzuordnen sind.
Einkunftserzielungsabsicht bei leer stehenden Immobilien
Bei einer leer stehenden Wohnung kann die Einkunftserzielungsabsicht schon vor Abschluss eines Mietvertrags vorliegen. Dementsprechend dürfen bereits vor dem Anfall von Einnahmen Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern anhand objektiver Umstände festgestellt werden kann, dass der Steuerpflichtige den Entschluss zur dauerhaften Vermietung endgültig gefasst hat.
Steht eine Wohnung nach einer auf Dauer angelegten Vermietung leer, sind Aufwendungen als Werbungskosten so lange abziehbar, bis der Steuerpflichtige den Entschluss, mit dieser Wohnung Einkünfte zu erzielen, aufgegeben hat. Solange sich der Steuerpflichtige ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung bemüht, z.B. durch fortgesetzte Zeitungsinserate, liegt weiterhin Einkunftserzielungsabsicht vor. Das gilt selbst dann, wenn der Steuerpflichtige die Immobilie nach einer mehrjährigen Erfolglosigkeit der Vermietungsbemühungen zugleich zum Verkauf anbietet.
Besonderheiten bei Personengesellschaften
Bei einer Personengesellschaft mit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung muss die Einkunftserzielungsabsicht sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters gegeben sein. Den einzelnen Gesellschaftern können keine Verluste zugerechnet werden, wenn auf Gesellschaftsebene keine Einkunftserzielungsabsicht besteht. Liegt dagegen auf der Gesellschaftsebene Einkunftserzielungsabsicht vor, kann die Einkunftserzielungsabsicht eines Gesellschafters gleichwohl zweifelhaft sein, z.B. wenn sich der Gesellschafter nur kurzfristig an der Personengesellschaft beteiligt hat.
Wenn es sich bei der Personengesellschaft um eine Verlustzuweisungsgesellschaft handelt, liegt die Einkunftserzielungsabsicht jedoch i.d.R. erst von dem Zeitpunkt an vor, ab dem nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns mit großer Wahrscheinlichkeit ein Totalüberschuss erzielt werden kann.
Ermittlung des Totalüberschusses
Wenn Beweisanzeichen gegen das Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht sprechen, ist bei der Überschussprognose nach folgenden Grundsätzen zu verfahren:
€¢ Für die Prognose ist nicht auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes, sondern auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung durch den Nutzenden inkl. seiner Erben abzustellen. Der Prognosezeitraum umfasst in solchen Fällen - sofern nicht von einer zeitlich befristeten Vermietung auszugehen ist - einen Zeitraum von 30 Jahren (!).
€¢ Bei der Ermittlung des Totalüberschusses ist von den Ergebnissen auszugehen, die sich nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften voraussichtlich ergeben werden. Private Veräußerungsgewinne sind nicht in die Prognose einzubeziehen, und zwar unabhängig davon, ob sie der Besteuerung unterliegen.
€¢ Bei der Überprüfung des Totalüberschusses ist hinsichtlich der Gebäudeabschreibung die lineare Abschreibung nach § 7 Abs.4 EStG anzusetzen. Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen werden bei der Überschussprognose nicht berücksichtigt, vorausgesetzt dass es sich um eine unbefristete Vermietung handelt.
€¢ Die im Prognosezeitraum zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben sind i.d.R. aufgrund der Vergangenheitswerte zu schätzen.
€¢ Wegen der Unsicherheitsfaktoren, denen eine Prognose über einen Zeitraum von bis zu 30 Jahren unterliegt, ist bei der Gesamtsumme der geschätzten Einnahmen ein Sicherheitszuschlag von 10% und bei der Gesamtsumme der geschätzten Werbungskosten ein Sicherheitsabschlag von 10% vorzunehmen.
Soweit die Anwendung dieses BMFschreibens bei geschlossenen Immobilienfonds zu einer Verschärfung der Besteuerung führt, sind die neuen Grundsätze nur anzuwenden, wenn der Außenvertrieb der Fondsanteile nach dem 7.Oktober 2004 begonnen hat.
BMFschreiben v. 8.10.04 (IV C 3-S 2253-91/04) in Der Betrieb 2004 S.2237.